por Maurício Dalri Timm do Valle.
Existem vários instrumentos legais aptos a formalizar, no âmbito do direito agrário, um negócio jurídico cujo objeto seja a produção agrícola. Os contratos de tributação arrendamento e parceria rural estão previstos no Estatuto da Terra, enquanto o comodato é regulado pelo Código Civil. Todos são de uso comum no meio agrícola e, apesar de características que os aproximam, existem diferenças fundamentais, não só em conceito, mas, para o que interessa, na forma de tributação.
A depender do caso posto a exame, ocasionalmente, a formalização de contrato de comodato entre o sócio e a pessoa jurídica proprietária da área rural, não será o ideal. Ele abre margem para a tentativa, por parte do Fisco, em considerar a operação como planejamento tributário agressivo, e, com isso, desconstituir os negócios entabulados.
Nas linhas abaixo, explicamos a razão pela qual, eventualmente, será adequada a formalização de parceria rural, em lugar de um comodato ou, ainda, de um arrendamento rural.
Lembremos que o contrato de parceria rural e de arrendamento rural são típicos, ou seja, seus contornos são definidos em lei. A lei em questão é a Lei 4.504, de 30 de novembro de 1964, denominada de Estatuto da Terra. O caput do art. 92 da mencionada Lei prescreve que “[a] posse ou uso temporário da terra serão exercidos em virtude de contrato expresso ou tácito, estabelecido entre o proprietário e os que nela exercem atividade agrícola ou pecuária, sob forma de arrendamento rural, de parceria agrícola, pecuária, agro-industrial e extrativa, nos termos desta Lei” Particularmente relevantes, são também, os §§ 1° e 8º. deste art. 92. O §1º. estabelece que “[o] proprietário garantirá ao arrendatário ou parceiro o uso e gozo do imóvel arrendado ou cedido em parceria”. E o § 8º dispõe que esses contratos podem ser até mesmo comprovados por meio de prova testemunhal, nos seguintes termos: “Para prova dos contratos previstos neste artigo, será permitida a produção de testemunhas. A ausência de contrato não poderá elidir a aplicação dos princípios estabelecidos neste Capítulo e nas normas regulamentares”. O Decreto n. 59.566, de 14 de novembro de 1966 – que regulamento o Estatuto da Terra – traz importantes definições. Logo no art. 1º estabelece que “[o] arrendamento e a parceria são contratos agrários que a lei reconhece, para o fim de posse ou uso temporário da terra, entre o proprietário, quem detenha a posse ou tenha a livre administração de um imóvel rural, e aquêle que nela exerça qualquer atividade agrícola, pecuária, agro-industrial, extrativa ou mista”. O próprio Regulamento reitera que os contratos poderão ser escritos ou verbais.[1] Se forem escritos, entretanto, deverão observar uma série de indicações, constantes do art. 12 do Regulamento.[2]
Nos artigos 3º e 4º, o Regulamento define, respectivamente, os contratos de arrendamento rural e de parceria rural.
Quanto ao contrato de arrendamento rural, o art. 3ºestabele ser ele “…o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de imóvel rural, parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, outros bens, benfeitorias e ou facilidades, com o objetivo de nêle ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agro-industrial, extrativa ou mista, mediante, certa retribuiç ão ou aluguel , observados os limites percentuais da Lei” Nos termos do § 2º, “[c]hama-se Arrendador o que cede o imóvel rural ou o aluga; e Arrendatário a pessoa ou conjunto familiar, representado pelo seu chefe que o recebe ou toma por aluguel”.
A lei n. 11.443, de 05 de janeiro de 2007, inseriu alguns parágrafos no art. 96 do Estatuto da Terra. O mais importante deles, o § 1º, que estabelece que a parceria rural “…é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de parte ou partes dele, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha, isolada ou cumulativamente, dos seguintes riscos”: i) caso fortuito e de força maior do empreendimento rural; ii) dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais estabelecidos no inciso VI do caput deste artigo; e iii) variações de preço dos frutos obtidos na exploração do empreendimento rural. O § 2º, por sua vez, prescreve que “[a]s partes contratantes poderão estabelecer a prefixação, em quantidade ou volume, do montante da participação do proprietário, desde que, ao final do contrato, seja realizado o ajustamento do percentual pertencente ao proprietário, de acordo com a produção”. E, o §3º estabelece que “[e]ventual adiantamento do montante prefixado não descaracteriza o contrato de parceria”.
O contrato de parceria rural, por sua vez, nos termos do art. 4º do Regulamento – que, frise-se, é anterior à modificação legislativa estabelecida pela Lei n. 11443/2007 – é “…o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso especifico de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e ou facilidades, com o objetivo de nêle ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agro-industrial, extrativa vegetal ou mista; e ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias primas de origem animal, mediante partilha de riscos do caso fortuito e da fôrça maior do empreendimento rural, e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da lei”. O parágrafo único, por sua vez, estabelece que o parceiro outorgante é “…o cedente, proprietário ou não, que entrega os bens”, enquanto o parceiro-outorgado é “a pessoa ou o conjunto familiar, representado pelo seu chefe, que os recebe para os fins próprios das modalidades de parcerias definidas no art. 5º”[3].
Em síntese, o que ora nos interessa é apenas a caracterização de cada uma das espécies de contrato. Passamos, então, a analisar a tributação de cada um deles. Para tanto, devemos analisar as seguintes leis, antes de analisar o atual Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018: i) Lei n. 8.023, de 12 de abril de 1990; ii) Lei 9.250, de 26 de dezembro de 1995; e iii) Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
O art. 1º da Lei n. 8.023, de 12 de abril de 1990; ii) 8.383, de 1991, estabelece que “[o]s resultados provenientes da atividade rural estarão sujeitos ao Imposto de Renda de conformidade com o disposto nela. Na Lei, considera-se atividade rural (art. 2º): i) a agricultura; ii) a pecuária; iii) a extração e a exploração vegetal e animal; iv) a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura e outras culturas animais; e v) a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada, tais como a pasteurização e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de apresentação. Este último inciso (V), com a redação dada pelo art. 17 da Lei n. 9250, de 26 de dezembro de 1995.
Observe-se que o art. 5º limita a base de cálculo sobre a qual recairá o IRPF a 20% da receita bruta, nos seguintes termos: “a opção do contribuinte, pessoa física, na composição da base de cálculo, o resultado da atividade rural, quando positivo, limitar-se-á a vinte por cento da receita bruta no ano-base”. E o art. 13 prescreve que “[o]s arrendatários, os condôminos e os parceiros na exploração da atividade rural, comprovada a situação documentalmente, pagarão o imposto de conformidade com o disposto nesta lei, separadamente, na proporção dos rendimentos que couber a cada um.
Da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, o que ora nos interessa são as prescrições do art. 59, de acordo com as quais “[c]onsidera-se, também, como atividade rural o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização”.
Tributação de arrendamento e parceria rural
Pois bem. Analisemos, então, a tributação presumida nos casos de parceria rural, tendo em vista que no arrendamento rural não há qualquer benefício para o arrendador.
Observemos que o art. 63 do Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 – atual RIR – estabelece, no que se refere às pessoas físicas, também, a tributação presumida, considerando-se como lucro 20% da receita bruta. Eis seu teor: “À opção do contribuinte, o resultado da atividade rural ficará limitada a vinte por cento da receita bruta do ano-calendário, observado o disposto no art. 59 ( Lei nº 8.023, de 1990, art. 5º )”. E o § 1º, lembremos, determinada que essa opção não dispensa o contribuinte da comprovação das receitas e das despesas, independentemente da forma de apuração do resultado. Ressaltamos que os procedimentos específicos para a apuração do IRPF, nesses casos, encontram-se disciplinados na Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. 83, de 11 de outubro de 2001. Alertamos para o fato de ser conveniente fazer as projeções antes de eleger a tributação com base no lucro presumido.
Em relação às pessoas jurídicas, a tributação está prevista no art. 477 do RIR: “A pessoa jurídica que tenha por objeto a exploração da atividade rural pagará o imposto sobre a renda e o adicional de acordo com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas”. É absolutamente fundamental analisar os dispositivos da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n. 1.700, de 14 de março de 2017. Nela, consta expressamente, no art. 214, que é possível a opção pelo lucro presumido. O lucro presumido, nesse caso, será 8% sobre a receita bruta, nos termos do art. 15 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995: “A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.” A alíquota é de 15%, nos termos do art 3º da mesma Lei: “A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento”.
Para finalizar:
Em havendo verdadeiro contrato de parceria, a tributação a título de IRPF incidente sobre os parceiros pessoas físicas, nesse caso, será de até 27,5% de alíquota, conforme última tabela progressiva, sobre o resultado da parceria, isto é, sobre a diferença resultante de receitas menos despesas. Só há dedutibilidade para os custos relacionados com a atividade rural, caso não se opte pelo lucro presumido Se o produtor rural pessoa física, for optante de lucro presumido e, em sendo considerada a parceria como atividade rural pela legislação tributária, caberá́ incidência de 27,5% sobre uma base de cálculo reduzida a 20% da receita bruta, sem dedutibilidades. Nesse caso, a alíquota efetiva será de 5,5% sobre a receita bruta.
No caso de o parceiro ser pessoa jurídica e adotar regime de lucro presumido, a base tributável é reduzida para 8% dos valores recebidos, porque há atividade rural. Sobre esta base reduzida, incidirá a alíquota de 15%, o que constitui uma carga tributária efetiva de 1,2%. Não haverá quaisquer dedutibilidades nesse caso. A pessoa jurídica sob o regime do lucro real terá́ alíquota de 15% sobre o resultado da parceria, admitida a dedutibilidade das despesas relacionadas com a atividade rural.
A base de cálculo reduzida a 20% da receita bruta, lembremos, aplica-se apenas aos casos de parceira rural, não sendo aplicável aos casos de arrendamento rural.
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Notas:
[1] Art. 11. Os contratos de arrendamento e de parceria poderão ser escritos ou verbais. Nos contratos verbais presume-se como ajustadas as cláusulas obrigatórias estabelecidas no art. 13 dêste Regulamento.
[2] Art 12. Os contratos escritos deverão conter as seguintes indicações: I – Lugar e data da assinatura do contrato; II – Nome completo e endereço dos contratantes; III – Características do arrendador ou do parceiro-outorgante (espécie, capital registrado e data da constituição, se pessoa jurídica, e, tipo e número de registro do documento de identidade, nacionalidade e estado civil, se pessoa física e sua qualidade (proprietário, usufrutuário, usuário ou possuidor); IV – característica do arrendatário ou do parceiro-outorgado (pessoa física ou conjunto família); V – objeto do contrato (arrendamento ou parceria), tipo de atividade de exploração e destinação do imóvel ou dos bens; VI – Identificação do imóvel e número do seu registro no Cadastro de imóveis rurais do IBRA (constante do Recibo de Entrega da Declaração, do Certificado de Cadastro e do Recibo do Imposto Territorial Rural); VII – Descrição da gleba (localização no imóvel, limites e confrontações e área em hectares e fração), enumeração das benfeitorias (inclusive edificações e instalações), dos equipamentos especiais, dos veículos, máquinas, implementos e animais de trabalho e, ainda, dos demais bens e ou facilidades com que concorre o arrendador ou o parceiro-outorgante; VIII – Prazo de duração, preço do arrendamento ou condições de partilha dos frutos, produtos ou lucros havidos, com expressa menção dos modos, formas e épocas dêsse pagamento ou partilha; IX – Cláusulas obrigatórias com as condições enumeradas no art. 13 do presente Regulamento, nos arts. 93 a 96 do Estatuto da Terra e no art. 13 da Lei 4.947-66; X – fôro do contrato; XI – assinatura dos contratantes ou de pessoa a seu rôgo e de 4 (quatro) testemunhas idôneas, se analfabetos ou não poderem assinar. Parágrafo único. As partes poderão ajustar outras estipulações que julguem convenientes aos seus interêsses, desde que não infrinjam o Estatuto da Terra, a Lei nº 4.947-66 e o presente Regulamento.
[3] De acordo com o art. 5º são as seguintes espécies de parceria: “I – agrícola, quando o objeto da cessão fôr o uso de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, com o objetivo de nêle ser exercida a atividade de produção vegetal; II – pecuária, quando o objetivo da cessão forem animais para cria, recria, invernagem ou engorda; III – agro-industrial, quando o objeto da sessão fôr o uso do imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, ou maquinaria e implementos, com o objetivo de ser exercida atividade de transformação de produto agrícola, pecuário ou florestal; IV – extrativa, quando o objeto da cessão fôr o uso de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, e ou animais de qualquer espécie, com o objetivo de ser exercida atividade extrativa de produto agrícola, animal ou florestal; V – mista, quando o objeto da cessão abranger mais de uma das modalidades de parceria definidas nos incisos anteriores”.
